Por
Emilio Cornejo CostasAbogado. A cargo del Departamento jurídico del Estudio Lisicki, Litvin & AsociadosA propósito del aporte solidario y extraordinario (ASE) y la intención de varios contribuyentes de hacer valer garantías amparadas en la Constitución Nacional acudiendo directamente al Poder Judicial para que sea éste quien determine la constitucionalidad de la ley 27.605, surge el interrogante sobre si la no presentación de la declaración jurada (DDJJ) correspondiente puede constituir un delito penal tributario. La respuesta casi uniforme, tanto en doctrina como en jurisprudencia, es negativa. Y más allá de las razones de índole jurídica que se brindarán a continuación, lo cierto es que suena excesivo e injusto pretender castigar con penas de hasta 9 años a quien sólo omite presentar su DDJJ ante AFIP, siendo que, a modo de ejemplo, el abuso sexual a una menor de edad tiene un máximo de 4 años y el homicidio en riña de 6 años. Más aún, cuando la AFIP tiene la información y cuenta con amplios poderes para verificar e iniciar el procedimiento de determinación y cobro del impuesto en cualquier momento. Pero más allá de ese criterio de proporcionalidad, que habla por sí solo, lo cierto es que la ley de procedimientos fiscales ya prevé sanciones para la mera omisión de presentar DDJJ. Por lo tanto, para que una conducta supere dicho umbral, la ley penal tributaria exige “declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño”, conductas que, vale la pena señalarlo, tienen que configurarse con posterioridad a la sanción de la ley que instaura el ASE, pues no puede existir un ardid o un engaño para evitar el pago de un tributo que no existía antes del 18/12/2020. En términos penales, se debe verificar la existencia de un disvalor de acción -una conducta engañosa, ardidosa o maliciosa que impida, obstaculice o induzca a error al Organismo sobre la verdadera capacidad contributiva del contribuyente- y un disvalor de resultado -el no pago de un impuesto que supere el $1.500.000 por año-A modo de ejemplo, la subvaluación de bienes o el ocultamiento de activos en bienes personales a los efectos de evitar llegar al monto establecido en el ASE. En base a dicho concepto, el salto cualitativo entre lo meramente infraccional y lo penalmente relevante está dado por alguna conducta engañosa del sujeto posterior a la sanción de la ley. Principio que en la materia alcanza su máxima expresión si se repara en que la Convención Americana de Derechos Humanos en su artículo 7° prohíbe la prisión por deudas, y por lo tanto la mera falta de pago de un impuesto no tiene consecuencias penales. Es que desde su origen el delito se configura sobre la idea básica de defraudación, y es por ello que jurisprudencialmente se viene definiendo como la “la acción u omisión deliberada del contribuyente, quien a través de determinados medios ardidosos o engañosos procura ocultar su real capacidad contributiva con el objeto de evitar el pago íntegro de los tributos”, por lo que “la sola circunstancia de que se hayan omitido presentar las declaraciones juradas no puede tener consecuencias penales, menos aún teniendo en consideración las amplias atribuciones legales con que cuenta el organismo recaudador…”. Es decir, la ley penal tributaria no castiga al que sólo omite, sino a quien mediante cualquier tipo de ardid crea una falsa apariencia por la cual se hace incurrir en error al Fisco Nacional. Quien sólo omite presentar su declaración jurada, nada comunica al Fisco y por ende no es posible hablar de algún tipo de engaño. Ello no sólo se desprende de la literalidad de la norma y de los antecedentes jurisprudenciales al respecto, sino también de una visión del derecho penal como la ultima ratio del ordenamiento jurídico que sólo interviene en los casos más graves dejando la solución de las meras infracciones de deberes extrapenales o desobediencias formales al régimen administrativo sancionador, por obra asimismo del principio de subsidiariedad. Menos aún podrá considerarse delictiva la mera omisión que vaya acompañada del ejercicio legítimo de un derecho que elimina cualquier antijuridicidad de una conducta (art. 34 del Código Penal), como es la presentación de una acción declarativa de inconstitucionalidad (art. 322 del CPCCN) ante la justicia federal impugnando la validez constitucional por presunta violación al principio de legalidad -por su carácter retroactivo- o al derecho a la propiedad -en los casos en los que se presenta un supuesto de confiscatoriedad-.
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